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限售股解禁稅務(wù)合規(guī)指南

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限售股解禁稅務(wù)合規(guī)指南

更新時間：2022-11-10 10:14 已閱讀：897次

《財政部稅務(wù)總局關(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營所得個人所得稅征收管理的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2021年第41號，以下簡稱“41號公告”）發(fā)布，對在持有權(quán)益類資產(chǎn)的機構(gòu)/人群中引起極大震動。41號公告明確規(guī)定了“持有股權(quán)、股票、合伙企業(yè)財產(chǎn)份額等權(quán)益性投資的獨資合伙企業(yè)，一律適用查賬征收方式計征個人所得稅。”不管持有人是通過一層獨資合伙企業(yè)持有還是通過兩層獨資合伙企業(yè)持有權(quán)益類資產(chǎn)，一旦通過轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)資本利得，都再無法通過核定征收的形式降低稅負成本。

限售股解禁轉(zhuǎn)讓收入，近幾年占權(quán)益類資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的比例高，受41號公告的影響極大。可以預(yù)見，稅務(wù)機關(guān)將會對限售股解禁轉(zhuǎn)讓交易進行重點稽查。本文從以下已經(jīng)發(fā)生的案例切入，針對減持限售股如何合規(guī)納稅的問題進行解答，并為納稅人防范涉稅風(fēng)險以及合規(guī)控制稅負成本提供建議。

案例
案例一[1]：國家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局某稽查局在檢查中發(fā)現(xiàn)，Q公司2016年度減持上市公司H公司的股票，但相應(yīng)屬期無增值稅申報記錄，檢查組通過互聯(lián)網(wǎng)平臺等渠道查詢Q公司和H公司的公開信息，核查Q公司提供的相關(guān)協(xié)議、收付款憑證、證券交易交割單和銀行業(yè)務(wù)回單等證據(jù)，發(fā)現(xiàn)：

Q公司2011年與H公司簽訂協(xié)議，Q公司出資3000萬元取得H公司500萬股股票。2015年H公司上市，發(fā)行價為8.22元/股，Q公司持有H公司IPO限售股500萬股股票，作為原始股東，禁售期一年。2016年5月27日，這些股票解禁，Q公司2016年第二季度減持199萬股股票，賣出價合計6240.38萬元。2016年6月2日，H公司發(fā)布2015年度利潤分配及資本公積轉(zhuǎn)增股本公告，宣告每10股派現(xiàn)0.4元，每10股轉(zhuǎn)增10股。同年6月8日，Q公司入賬股息120482元，6月13日入賬紅股3012050股。另外，Q公司個人股東夏某以個人技術(shù)成果作價4500萬元增資入股。2017年，Q公司上市，夏某在限售股解禁后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，Q公司沒有就有關(guān)轉(zhuǎn)讓代扣代繳個人所得稅的記錄。

稽查結(jié)論：

1. 股息的確認。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益作為免稅收入，免繳企業(yè)所得稅。Q公司將股息部分確認為免稅收入，稅務(wù)處理正確。

2. 轉(zhuǎn)讓所得的確認。Q公司轉(zhuǎn)讓H公司股票的所得為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，應(yīng)確認收入。Q公司已對轉(zhuǎn)讓所得確認收入，稅務(wù)處理正確。

3. 增值稅的繳納。Q公司減持H公司股票時以發(fā)行價8.22元/股確認為買入價，但用賣出原價減去傭金、印花稅和其他費用作為賣出價，少繳了增值稅。

4. 個人所得稅的繳納。Q公司股東夏某在限售股解禁后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，Q公司未按規(guī)定為其代扣代繳個人所得稅。

案例二：A合伙企業(yè)2011年成立。2020年3月，A合伙企業(yè)持有的上市公司限售股解禁。11月，因合伙人資金需求，A合伙企業(yè)通過大宗交易減持上市公司限售股29.9萬股，減持均價21.77元/股，取得減持收入650.923萬元。

2022年2月，W市稅務(wù)局稽查局發(fā)布了行政處罰信息公示表，該處罰全部針對A合伙企業(yè)的9名自然人合伙人。

違法事實：A合伙企業(yè)2020年度主營業(yè)務(wù)收入6,425,300.17元，利潤總額6,303,230.69元，核實納稅調(diào)整后所得6,303,230.69元。該公司合伙人經(jīng)營所得個人所得稅零申報。

處罰內(nèi)容：對少繳的個人所得稅處以50%的罰款。

從上述案例我們可以看到，在限售股解禁減持的過程中，無論是直接稅環(huán)節(jié)還是間接稅環(huán)節(jié)，都極易產(chǎn)生合規(guī)風(fēng)險。

減持限售股如何合規(guī)

自2010年1月1日起，按照財稅[2009]167號文（以下簡稱“167號文”），自然人轉(zhuǎn)讓三種限售股應(yīng)征收個人所得稅：股改限售股、新股限售股，以及這些股票在解除限售前所獲得的送轉(zhuǎn)股。[2]目前，新股限售股的占比最大，由于篇幅有限，本文主要討論新股限售股（不包括由此孳生的送、轉(zhuǎn)股）減持的涉稅問題。

個人持有限售股有三種方式：個人直接持有、通過有限公司持有和通過有限合伙企業(yè)持有。本文就個人通過以上三種不同方式持有限售股，在減持時應(yīng)當(dāng)如何合規(guī)納稅作如下分析。

（一）個人直接持有

1. 所得稅

1）稅率

應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%的稅率。

2）應(yīng)納稅額的計算

根據(jù)167號文，個人轉(zhuǎn)讓限售股的應(yīng)納稅額 = [限售股轉(zhuǎn)讓收入－（限售股原值+合理稅費）] ×20%

3）限售股原值及合理稅費[3]的確定

如果納稅人未能提供完整、真實的限售股原值憑證的，不能準(zhǔn)確計算限售股原值的，主管稅務(wù)機關(guān)一律按限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費。

4）主管稅務(wù)機關(guān)

以限售股持有者（個人）為納稅義務(wù)人，以開戶的證券機構(gòu)為扣繳義務(wù)人，由證券機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)負責(zé)征收管理。

2. 增值稅、印花稅

1）增值稅

依據(jù)財稅[2016]36號文規(guī)定，個人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，免征增值稅。

2）印花稅

應(yīng)當(dāng)按照書據(jù)書立時證券市場當(dāng)天實際成交價格計算的金額，由出讓方按照1‰的稅率繳納印花稅。

（二）通過有限公司持有

國家稅務(wù)總局公告2011年第39號明確，因股權(quán)分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，也應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計算納稅。企業(yè)完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額，轉(zhuǎn)付給實際所有人時不再納稅。其他情況下，個人再從有限公司分紅，需按“股息、利息、紅利所得”，適用20%的比例稅率繳納個人所得稅。

1. 所得稅

1）稅率

應(yīng)按25%的稅率繳納企業(yè)所得稅（小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收）。

2）應(yīng)納稅額的計算

企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股取得的收入，計入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)稅收入計算納稅。

企業(yè)應(yīng)納所得稅額=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×適用稅率

限售股轉(zhuǎn)讓收入扣除限售股原值和合理稅費后的余額，為該限售股轉(zhuǎn)讓所得。

3）限售股原值及合理稅費的確定

與個人轉(zhuǎn)讓相同，企業(yè)未能提供完整、真實的限售股原值憑證，不能準(zhǔn)確計算該限售股原值的，主管稅務(wù)機關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費。

4）如何納稅

以限售股持有者（企業(yè)）為納稅義務(wù)人，由該企業(yè)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)負責(zé)征收管理。

2. 增值稅、印花稅

1）增值稅

稅率：應(yīng)按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”繳納增值稅，適用稅率6%（小規(guī)模征收率3%）。

應(yīng)納稅額=（賣出價[4]－買入價[5]）×股票數(shù)量×6%（或3%）

2）印花稅

與個人轉(zhuǎn)讓相同。

（三）通過有限合伙企業(yè)持有

1. 所得稅

合伙企業(yè)本身不需繳納所得稅，以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅。

1）稅率

依據(jù)財稅[2000]91號，應(yīng)當(dāng)比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5%～35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。

2）應(yīng)納稅額的計算

個人所得稅（經(jīng)營所得）=（每一納稅年度的收入總額－成本、費用以及損失）×5%-35%超額累進稅率

3）限售股原值及合理稅費的確定

與個人轉(zhuǎn)讓相同。

4）如何納稅

以該自然人合伙人為納稅義務(wù)人，合伙企業(yè)對于自然人合伙人的經(jīng)營所得沒有代扣代繳義務(wù)。但現(xiàn)在稅務(wù)機關(guān)為了方便征管，推薦合伙人委托合伙企業(yè)通過ITS系統(tǒng)扣繳客戶端代為辦理申報（適用于預(yù)繳納稅申報、年度匯繳申報）。

2. 增值稅、印花稅

1）增值稅

與公司轉(zhuǎn)讓相同。

2）印花稅

與個人轉(zhuǎn)讓相同。

稅務(wù)合規(guī)建議

由上可知，公司減持限售股的整體稅負較高，實務(wù)中個人直接持有和通過有限合伙持有限售股的做法較為常見。因此，本文對這兩種情形提出稅負成本合規(guī)控制建議如下：

（一）適用15%的成本核定率

根據(jù)前文可知，如果個人/個人通過有限合伙取得限售股的成本高于轉(zhuǎn)讓收入的15%，且無法提供證據(jù)證明的，可考慮適用成本核定的方法實現(xiàn)稅負成本的合規(guī)控制。

（二）創(chuàng)投有限合伙的自然人合伙人可適用20%的稅率

根據(jù)財稅[2019]8號，有限合伙的自然人合伙人，在具備下述條件時，其自該合伙企業(yè)應(yīng)分得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股息紅利所得，可以按照20%稅率繳納個人所得稅：（1）合伙企業(yè)滿足創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（基金）的相關(guān)行業(yè)規(guī)定，并且在行業(yè)主管部門完成備案；（2）合伙企業(yè)的核算方式選擇按單一投資基金核算，并且就核算方式向主管稅務(wù)機關(guān)完成備案。

（三）選擇政策穩(wěn)定性較好、稅負成本相對合理的設(shè)立地點

創(chuàng)造條件適用如海南自貿(mào)港、橫琴粵澳合作區(qū)等對個人所得稅的有關(guān)優(yōu)惠政策，為設(shè)立持股平臺提供新的稅負成本合規(guī)控制思路，我們也已經(jīng)在實踐并不斷深入探索。

事實上，現(xiàn)階段各地對權(quán)益性投資合伙企業(yè)的政策千差萬別，很多地方有專門的稅收優(yōu)惠政策，但其中部分有地方性稅收洼地的嫌疑，可能不被認可。在選擇注冊地時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注稅收優(yōu)惠政策是否經(jīng)過合法有效備案，避免政策變動性風(fēng)險。